對于分別由子公司和批準所得稅的子公司組成的集團公司，在編制合并會計報表的步驟中，控股公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤可以通過一系列合并抵銷分錄完全抵銷，內(nèi)部利潤產(chǎn)生的所得稅是否也需要相應的會計處理，這在介紹中華民族合并報表的文章中很少討論。本文擬提出意見和參考文獻。
第一，內(nèi)部未實現(xiàn)利潤會對合并所得稅產(chǎn)生負面影響
南沙公司注冊內(nèi)部利潤是母子公司或子公司內(nèi)部交易產(chǎn)生的。對于控股公司而言，這一利潤尚未實現(xiàn)，而作為“方健毅”的子公司或附屬公司則以應納稅所得額為中心計提所得稅，這反映在各自的報表中。因此，在編制合并報表時，抵銷合并內(nèi)部利潤后，應相應處理所得稅，使合并報表更加合理。
控股公司內(nèi)部利潤對合并所得稅的負面影響可以通過設置“合并遞延所得稅”項目單獨反映。
二、控股公司內(nèi)部存貨形成引發(fā)的所得稅問題
控股公司內(nèi)部交易(母公司與子公司之間)產(chǎn)生的內(nèi)部存貨，往往包含內(nèi)部收益，在編制合并報表時應予以抵銷。同時，由此產(chǎn)生的所得稅也應相應入賬。
(一)合并前夕產(chǎn)生的內(nèi)部收入引起的所得稅問題。合并前夕產(chǎn)生的內(nèi)部收入對合并所得稅的負面影響僅涉及合并前夕控股公司存貨交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部收入。試著舉個例子如下。
(例1)1991年，p公司購買了s公司80%的股份，成為s公司的母公司。1991年初P公司對S公司內(nèi)部銷售合計20萬元，內(nèi)部毛利率20%；s公司以20萬元的價格轉(zhuǎn)賣了P公司50%的產(chǎn)品。寒假沖抵內(nèi)部未實現(xiàn)收益。
借款:主要收入-P公司20萬
貸款:主要生產(chǎn)成本-P公司16萬
主要生產(chǎn)成本是每個S公司2萬
庫存-s公司20，000
由于P公司和S公司分別審批所得稅，稅率為33%，因此有必要在1991年12月31日補充以下抵銷分錄:
借方:合并遞延所得稅(20000×33%)6600
貸方:所得稅-P公司6，600
這主要是由于P公司已將內(nèi)部存貨未實現(xiàn)收入2萬元作為子公司當期收入計入應納稅所得額。因此，在編制合并報表時，有必要將合并報表轉(zhuǎn)移到遞延工程項目中。
(二)合并后本年度產(chǎn)生的內(nèi)部收入引起的所得稅問題。在合并后的本年度編制合并報表時，一般需要考慮前幾年內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部收入對合并報表的負面影響。因此，也要考慮其對合并所得稅的負面影響。
(例2)上例中，1992年P(guān)公司內(nèi)部銷售給S公司10萬元，內(nèi)部毛利率還是20%；年初，S公司不僅出售了從P公司購買的剩余50%的存貨，還以36萬元的價格出售了今年購買的80%。寒假抵消內(nèi)部未實現(xiàn)收益:
借款:P公司期初未分配利潤-2萬
主要收入-p公司10萬
貸款:主要生產(chǎn)成本-P公司8萬
主要生產(chǎn)成本是每個S公司3.6萬
庫存-s公司4，南沙公司注冊000
P、S公司的所得稅稅率仍然定在33%。由于內(nèi)部未出售收入的抵銷，由此產(chǎn)生的合并所得稅應相應抵銷。由于本期已實現(xiàn)前期未實現(xiàn)內(nèi)部收入，因此需要將前期所得稅費用中包含的部分所得稅費用從本期開始轉(zhuǎn)入本期應納所得稅費用:
借款:所得稅——P公司(200000×33%)6600
貸款:期初未分配利潤-p公司6600
抵銷本期產(chǎn)生的內(nèi)部未實現(xiàn)利潤對合并所得稅的負面影響與上述完全相同:
借方:合并遞延所得稅(4000×33%)1320
信用:所得稅-p公司1320
第三，控股公司交易中內(nèi)部人民幣形成引發(fā)的所得稅問題
控股公司內(nèi)部交易后，買方作為人民幣記入中小企業(yè)賬戶，賣方因交易產(chǎn)生的收入也是內(nèi)部利潤(或內(nèi)部利潤)，從交易時到資金報廢或轉(zhuǎn)賣時，對合并所得稅仍有負面影響。此外，由于南沙公司每年注冊產(chǎn)生的折舊費用，計入人民幣的內(nèi)部利潤無形中增加了控股公司的費用，由此產(chǎn)生的遞延所得稅抵免也應相應處理。
(一)購買前夕內(nèi)部利潤對所得稅的負面影響及會計處理。
1.內(nèi)部利潤引發(fā)的所得稅問題。內(nèi)部銷售產(chǎn)生的內(nèi)部利潤對合并報表所得稅的負面影響可以用上面的例子來解釋。
(例3)甲公司和乙公司是藍天南沙公司注冊電子控股公司的子公司。1993年，甲公司以人民幣向乙公司購買了甲公司的一臺設備，價格為南沙公司注冊資本2萬元，毛利率20%。A公司和B公司都是中小型企業(yè)，有獨立的審批和支付。1993年，藍天電子控股有限公司利用這種內(nèi)部交易抵銷合并報表:
借款:主要收入-b公司2萬。
貸款:主要生產(chǎn)成本-乙公司16000
甲公司市場價格為人民幣-4000元
在這筆交易中，甲公司將獲得4000元的應納稅所得額。因此，在編制合并報表的步驟中，應抵消該交易產(chǎn)生的所得稅:
借方:合并遞延所得稅(4000×33%)1320
貸方:所得稅-b公司1320
2.折舊費引發(fā)的所得稅問題。在上例中，如果人民幣的使用壽命為10年，則按照平均期限法進行攤銷，合并報表編制中的抵銷分錄如下:
借款:累計折舊-a公司400。
貸款:管理費用-A公司400
由此對合并所得稅產(chǎn)生的負面影響可通過以下方式抵消:
借款:所得稅-甲公司(400×33%)132
貸方:合并遞延所得稅南沙公司登記稅132。
(2)該交易收益對下一年度合并所得稅的遞延負面影響及其會計處理。還是在前面的例子中，如果藍天電子控股有限公司在1994年編制了合并報表，則有必要對前面例子中產(chǎn)生的內(nèi)部利潤進行抵銷分錄:
借款:期初未分配利潤-b公司4000
貸款:人民幣市場價-甲公司4000元
因此，合并報表所得稅的會計處理問題仍然涉及到B公司的初始未分配利潤:
借方:合并遞延所得稅(4000×33%)1320
貸款:期初期末分配利潤-乙公司1320
折舊費用的合并抵銷分錄需要累計1993年的折舊額:
借款:累計折舊-a公司800。
貸款:管理費用-A公司400
A公司期初未分配利潤-400
南沙公司在會計師事務所的注冊原則由此引發(fā)的合并所得稅問題是:
借款:所得稅-a132公司
期初未分配利潤-a132公司。
貸方:合并遞延所得稅(800×33%)264
其中，合并遞延所得稅是由于去年折舊費用增加而轉(zhuǎn)回的所得稅和由于折舊費用逐年增加而轉(zhuǎn)回的所得稅之和。
通過以上研究，我們可以知道，在編制合并報表時，所得稅一欄并不是每個子公司的所得稅和子公司個別報表的非常簡單的加法，而是需要在抵銷內(nèi)部利潤(包括收入和收益)時對所得稅進行相應的變更，使其符合報表中的勾對關(guān)系，從而使合并報表反映的數(shù)據(jù)更加合理。